增值税出口退税纳税筹划研究
发布日期:2015-11-10   点击次数:1610次   来源:

摘要

我国增值税出口退税的“免抵退”和“免退”政策,使生产企业和外贸企业的增值税税负水平存在差异。本文比较分析了不同政策下两类企业的增值税税负差异,列出了相关计算过程,并以此为依据,对出口退税的纳税筹划思路进行了探讨。

为应对外贸出口严峻形势,财政部和国家税务总局联合下发《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号,以下简称“通知”),在退(免)税范围、退税管理、申报期限等方面制定了更为宽松的政策。作为出口企业,除利用上述优惠政策外,还可通过增值税税负差异的比较,寻求对自身更有利的纳税方案。


一、出口企业增值税出口退税的税负比较


我国出口货物退税涉及增值税与消费税两大税种。对于消费税应税货物,我国实行“征多少,退多少”的退税政策,因此,出口货物不存在消费税税负问题。但对于增值税,由于我国针对生产企业与外贸企业分别制定了“免抵退”和“免退”办法,并设定了退税率,由此便产生了增值税税负差异问题。

1. 生产企业增值税税负。假设某具有出口经营权的生产企业A(属增值税一般纳税人),当期国内原材料采购价格为a,增值税适用税率为x,免税购进原材料价格为a’;所销售产品国内价格为b,增值税适用税率为y;产品出口价格为c,出口退税率为z,且假定以上价格均为不含税价格。

我国生产企业按照“免抵退”办法计算出口货物应退增值税税额。显然,该企业当期应纳增值税额=by-[ax-(c-a’)(y-z)],免抵退税额=(c-a’)z。为讨论方便,令c-a’=c’,则根据“免抵退”计算办法:

(1)当by-[ax-c’(y-z)]≥0时,当期应纳增值税额=by-[ax-c’(y-z)],增值税退税额=0,当期增值税税负值=ax-by+{by-[ax-c’(y-z)]}=c’(y-z);增值税税负率=增值税税负值/出口价格=c’(y-z)/c;

(2)当by-[ax-c’(y-z)]<0时,by-[ax-c’(y-z)]为当期增值税期末留抵税额。若|by-[ax-c’(y-z)]|≥c’z,则当期应退税额=c’z,期末留抵税额=by-[ax-c’(y-z)]+ c’z,当期增值税税负值=ax-by-c’z+|by-[ax-c’(y-z)]+c’z|=c’(y-z);若|by-[ax-c’(y-z)]|<c’z,则当期应退税额=|by-[ax-c’(y-z)]|,当期增值税税负值=ax-by+by-[ax-c’(y-z)]=c’(y-z),增值税税负率=c’(y-z)/c。

从推导结果来看,生产企业增值税税负与出口价格(c)、免税原材料价格(a’)、增值税税率(y)、退税率(z)四个因素有关。当出口产品存在免税原材料购进时,随着免税原材料比重的提高,增值税税负水平将降低;而当不存在免税原材料时,增值税税负只与征收率和退税率相关,且两者差值越小,增值税税负越低,当两者相等时增值税税负为零。

2. 外贸企业增值税税负。我国外贸企业增值税出口退税实行“免退”办法,退税额通常按照产品采购增值税发票的不含税价格与退税率进行计算,即通常所说的“先征后退”。承上例,假设生产企业A以不含税价格d将产品出售给外贸企业B,外贸企业按价格c将该产品出口销售,其他条件不变。那么,按照“先征后退”退税办法,该外贸企业增值税出口退税额=dz,增值税税负值=dy-dz=d(y-z),增值税税负率=d(y-z)/c。

由此可见,由于我国生产企业与外贸企业的出口退税政策不同,导致其承担的增值税税负水平存在差异。

从税负差来看,生产企业与外贸企业的税负水平由两个因素决定:一是增值税适用税率与退税率之差,两者差值越大,两类企业增值税税负差异越大;二是“调整后出口价格”(c-a’)与收购价格(d)之差,在出口价格一定的情况下,两者差值越大,税负差额越大。


二、增值税出口退税纳税筹划思路


根据通知要求,当出口货物“退税率低于适用税率时,计算出的差额部分税款将计入出口货物(或劳务)成本”。为抵减增值税税负所带来的成本增加,出口企业可从以下几个角度考虑开展纳税筹划。

1. 原材料来源。从生产企业税负率表达式来看,在出口价格一定的情况下,提高免税购进原材料比重或采取进料加工方式组织生产,可降低增值税税负率水平。而当不存在免税购进的原材料时,企业的增值税税负率等于征退税率差,要高于免税购进原材料时的税负水平。因此,在条件允许的情况下,采用免税购进原材料或进料加工方式,企业可获得增值税款节余收益。

2. 产品出口方式。从表中可以看出,在出口价格不变的情况下,生产企业与外贸企业的增值税税负高低取决于“调整后出口价格”与收购价格的比较。例如,当“调整后出口价格”高于收购价格时,生产企业的增值税税负要高于外贸企业,生产企业可考虑改变出口方式,通过设立外贸子公司,变增值税“免抵退税”为“先征后退”。这样,只要税负降低额大于外贸公司运营成本(设为f),那么通过改变出口方式,生产企业同样可获得纳税筹划收益。

另外,从“税负率差”表达式可以看出,生产企业设立外贸子公司后,还可通过调整收购价格来进一步降低增值税税负率。从理论上讲,当生产企业按账面成本价格向外贸子公司转移产品时,可获得最大增值税税负抵减额。但是,我国税法对关联企业之间的产品转移定价有明确规定:关联企业应参照独立企业正常业务进行市场定价,否则税务机关有权进行调整。因此,当不存在同类产品市场时,出口企业可通过降低内部交易价格来降低增值税税负成本。反之,则应按照市场价格制定产品转移价格。

3. 目标市场选择。通常情况下,由于出口环节增值税税负抵减了部分出口收益,在不考虑其他因素的情况下,为维持出口利益,国内产品价格要低于出口价格。假设国内产品价格为p,以生产企业为例,选择国外市场的隐含条件为:p≤c-(c-a’)(y-z)。

因此,对生产企业而言,当国内市场产品价格上涨到[c-(c-a’)(y-z)]以上时,国内销售可获得比出口更大的收益,企业应选择国内市场;而当国内市场产品价格低于该价格时,国际市场显然比国内市场更为有利。而对于外贸企业,市场选择的临界价格应满足:p=c-p(y-z),即:p=c/(1+y-z)。


三、出口退税纳税筹划举例


例:A公司是一家具有出口经营权的木制品加工企业,主产品为红木门。据测算,该公司国内采购红木板材约为1 000万元/月,月均加工完成并出口红木门1万套,单套价格3 000元,合计3 000万元。已知红木板材、红木门增值税税率为17%,出口退税率为9%,单套木门生产成本为1 500元,国内同类型红木门销售价格为1 800元/套,以上均为不含税价格。若通过设立外贸公司进行出口,预计每月将产生额外运营成本40万元。已知外贸公司的红木门收购价格与国内销售价格相同,试分析该公司应如何制订纳税筹划方案。

本例中,由于不存在免税原材料购进,因此a’等于零,根据生产企业增值税税负表达式可知:纳税筹划前,A企业增值税税负成本=当期不得免征和抵扣税额=3 000×(17%-9%)=240(万元),该税额计入出口货物成本。所以,该企业月经营利润=3 000-1 500×1-240=1 260(万元)。

1. 纳税筹划临界点。求解出口方式临界价格:在不存在免税购进原材料的情况下,外贸企业与生产企业的增值税税负差异为[(c-d)(y-z)]。因此,当该税负差异大于设立外贸公司的运营成本(f)时,以外贸公司形式开展出口对企业有利;反之,则应维持现有出口方式。即(c-d)(y-z)=f,求得:d=2 500(元)。因此,在本例中,当收购价格的变动区间为(1 500,2 500]时,通过外贸公司出口比自营出口有利;而当价格超过2 500元时,外贸出口的抵税效应消失,企业自营出口更为有利。

求解目标市场临界价格:根据国外市场销售的隐含条件[p≤c-(c-a’)(y-z)]可知,出口产品国内价格应小于出口产品调整后价格,即p≤c-(c-a’)(y-z)=3 000-3 000×(17%-9%)=2 760元。在这里,2 760元为国内市场与国外市场的盈亏平衡价格。本例中,若国内木门需求量加大,国内价格由1 800元上涨至2 800元,企业应选择国内市场。

2. 纳税筹划方案设计。根据前述分析,在出口价格不变的条件下,当国内木门价格小于2 500元时,A公司通过外贸公司出口更为有利,特别是当国内不存在同类产品市场时,企业可按成本价制定收购价格,以获得最大化税收利益;当国内木门价格上涨至2 760元以上时,A公司应放弃出口,选择国内销售;而当木门价格位于2 500 ~ 2 760元之间时,公司自营出口则更为有利。

在本例中,由于国内产品售价处于区间(1 500,2 500]内,因此,A公司可通过设立外贸公司来实施纳税筹划。设立外贸公司后,A公司实际税负将降低3.2%[(1-a’/c-d/c) (y-z)=(1-1 800/3 000)×(17%-9%)],税负降低额=(c-d)(y-z)=96(万元)。因此,通过设立外贸公司进行出口,A公司每月可获得56万元(96-40)的节税收益。

值得注意的是,本例中若A公司采取完全免税原材料加工方式,则增值税税负降低额=[(c-a’-d)(y-z)]=16(万元)<40万元,说明在这种情况下,企业自营出口更为有利。


四、小结


在不考虑免税购进原材料的情况下,征退税率差、收购价格的高低,是生产企业与外贸企业增值税税负差异产生的主要原因。为此,企业可通过出口方式与目标市场的选择,来谋求对自身最有利的纳税方案。当存在免税原材料购进时,提高免税原材料比重或采取进料加工方式,可降低企业增值税税负。


主要参考文献

1. 徐田强.出口退税政策下生产企业与外资企业税负比较.财会月刊,2011.4

2. 财政部,国家税务总局.关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知.财税[2012]39号,2012-05-25


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